Skatteparadis - bevisfrågor - bevisbördans placering mm

Schweiz största bank, UBS, har gått med på att betala 780 miljoner dollar i böter, skadestånd och räntor till amerikanska staten och att lämna ut uppgifter om amerikanska kunder som misstänks för skatteflykt, se DI 2009-02-19.


Kommande nya regler mot penningtvätt
Den nya lagen om penningtvätt och finansiering av terrorism beräknas att träda i kraft den 1 mars 2009. Om allt går som planerat kommer ett beslut om lagrådsremiss i början av oktober och en proposition i början av november. Se vidare bl.a. http://www.dagensjuridik.se/sv/Artik...-penningtvatt/ och http://www.fi.se/Templates/Page____10549.aspx

Bakgrund: Europaparlamentet och rådet antog 26 oktober 2005 direktiv 2005/60/EG om åtgärder för att förhindra att det finansiella systemet används för penningtvätt och finansiering av terrorism (det tredje penningtvättsdirektivet). Direktivet innebär i huvudsak att FATF:s år 2003 reviderade 40 rekommendationer om åtgärder mot penningtvätt och terrorismfinansiering införlivas i EG-rätten.

Tidigare direktiv: 2001/97/EG och 91/308/EEG.

Slutsats: fokus bör ligga på penningströmmen och utgångspunkten bör alltid vara att "banksekretess" kan genombrytas. Det är bara en tidsfråga innan samtliga länder inom OECD har en överenskommelse som innebär att misstanke om skattebrott eller skatteflykt bryter igenom sekretessen. Även om ett offshorebolag står som kontohavare måste banken ha kunskap om en fysisk person som tecknar kontot. Tidigare fanns det bl.a. lettiska banker där man helt enkelt köpte ett bankkonto med kort och elektronisk access. Kontohavaren gentemot banken var en "målvakt". Nackdelen är om man tappar inloggning eller om kortet sluter fungera - det blir ett transaktionskonto - men vad finanspolisen gör är att begär ut alla transaktioner med det kontot och därefter följs penningströmmen.....

Jag vill återkomma till det som omnänmts av mig sedan tidigare. Besitter man en ansenlig summa pengar, så kan man undgå att bli öronmärkt av skatteverket. Genom trust och stiftelseupplägg kan man frånsäga sig besittningen av grundkapitalet, men åtnjuta utdelningar som enkom beskattas med 30% ( Om man nu avser att skatta över huvudtaget). Ligger man i den övre ligan så behöver man inte oroa sig över att vara fysisk kontoinnehavare, genom sofistikerade upplägg så äger pengarna sig självt. Svaret är enkelt. "Om inte Mohamed kan komma till berget, så får berget komma till Mohamed"

Rättsfall
RÅ 1942 ref 21
I målet var det fråga om en form av fixed trust, där en bestämd förmånstagare hade rätt till avkastningen under sin livstid men däremot inte till kapitalet. Förmånstagaren var bosatt i Sverige och trusten stod under förvaltning i USA. Regeringsrätten ansåg inte att äganderätten till trustegendomen tillkom den svenska förmånstagaren och denne förmögenhetsbeskattades inte för värdet på trustegendomen, utan förmögenhetsbeskattades endast för kapitalvärdet av uppburen avkastning.

RÅ 1953 ref 31
Målet handlade om en i Danmark testamentariskt bildad stiftelse. Avkastningen skulle fördelas mellan ett antal syskon varav ett var bosatt i Sverige. Även i det här fallet ansågs att äganderätten inte tillkom någon i Sverige bosatt person, utan en i Danmark hemmahörande stiftelse. Den svenska förmånstagaren förmögenhetsbeskattades därför endast för kapitalvärdet av den under beskattningsåret uppburna avkastningen.

RÅ 1988 not 56
Målet gällde ett förhandsbesked angående inkomst- och förmögenhetsskatt på utdelning från en i USA bildad trust. Riksskatteverkets nämnd för rättsärenden fann att bedömningen om en utländsk rättsbildning skulle anses utgöra en juridisk person bör ske enligt svensk rätt på grundval av rättsbildningens faktiska rättsliga handlingsförmåga m m enligt hemlandets rätt. Nämnden ansåg att trusten uppvisade påtagliga likheter med en svensk familjestiftelse och skulle därför anses utgöra en utländsk juridisk person. Enligt kommunalskattelagen utgör utdelning från utländska bolag och
andra här i riket inte hemmahörande juridiska personer intäkt av kapital. I den mån utdelningen tas från avkastningen på det avsatta kapitalet skall det alltså beskattas i inkomstslaget kapital. Tas utdelningen däremot av det avsatta kapitalet är det inte att se som utdelning och är då skattefritt. Vidare förmögenhetsbeskattades inte förmånstagaren för trustegendomen utan skulle endast ta upp kapitalvärdet av uppburen avkastning som förmögenhetstillgång.

Regeringsrätten upphävde nämndens besked och avvisade ansökan. Regeringsrätten ansåg inte att slutsatsen att avkastningen från trusten skall beskattas med utgångspunkt i reglerna om utdelning från utländskt bolag säkert kunde dras av den utredning som förebragts i målet. Regeringsrätten var emellertid inte enig. Två av de skiljaktiga ville betrakta trusten som ett särskilt rättssubjekt och fastställa riksskatteverkets förhandsbesked. En skiljaktig ville istället se det som en gåva via mellanman.

RÅ 1997 ref 31
En person hade deponerat pengar för förvaltning i en svensk bank genom ett
testamentariskt förordnande om en s k svävande äganderätt, dvs mottagaren av avkastningen är inte identisk med den slutliga mottagaren av kapitalet. Fondens avkastning skulle tillfalla testators systerdotter och efter systerdotterns död, hennes barn samt efter barnens död skulle äganderätten till kapitalet tillfalla deras bröstarvingar.

Regeringsrätten, som fastslog Skatterättsnämndens förhandsbesked, ansåg att fonden utgjorde en stiftelse enligt stiftelselagen (1994:1220) (StL). Fonden ansågs därmed som en juridisk person och utgör ett särskilt skattesubjekt som är oinskränkt skatteskyldig för sina tillgångar. Fonden skulle därför beskattas för utdelningar på aktier som ingår i fondkapitalet och för realisationsvinster som uppkommer vid avyttring av sådana aktier.
Utbetalningar till avkastningstagarna skulle tas upp som intäkt av tjänst i form av periodiskt understöd. Som juridisk person har fonden då rätt till avdrag för utbetalningarna. Regeringsrätten nämner emellertid att det från materiell synpunkt ligger närmare till hands att hänföra utbetalningarna till inkomst av kapital än att beskatta de i inkomstslaget tjänst. Däremot ansågs inte att bestämmelsernas utformning gav utrymme för en sådan tillämpning.

RÅ 1999 not 20
I RÅ 1999 not 20 var det fråga om ett förhandsbesked avseende inkomst- och förmögenhetsbeskattning med anknytning till en trust belägen på Isle of Man. En person som tidigare bott i Sverige och nu önskade flytta tillbaka, avsåg att avsätta pengar till en "private discretionary” och ”irrevocable trust”. Trusten var alltså oåterkallelig och förmånstagarna generiskt bestämda. Dess ändamål skulle vara att ge ekonomiskt bistånd till behövande i stiftarens familj, med undantag för stiftaren själv, samt dennes släkt i
rakt nedstigande led.

Skatterättsnämnden konstaterade inledningsvis att trusten inte utgjorde någon juridisk person på Isle of Man men att den utgjorde något slags subjekt. De tillskjutna medlen skulle därmed anses tillhöra trusten. Därefter försökte nämnden finna närmast jämförbara svenska rättsfigur och utreda om reglerna för denna kunde tillämpas. Trusten ansågs närmast vara att jämföra med en svensk familjestiftelse men ansågs varken enligt StL eller skattelagstiftningen kunna utgöra ett svenskt subjekt.

Trusten ansågs alltså vara ett självständigt stiftelseliknande skattesubjekt men utgjorde inte en utländsk juridisk person vars delägare kan direktbeskattas, enligt reglerna i punkt 10 andra stycket av anvisningarna till 53 § KL, och därmed saknades det också laglig grund för en beskattning av trustens löpande inkomster. Trusten kunde således varken inkomst- eller för förmögenhetsbeskattas i Sverige. Inte heller ansågs det att förmånstagarna kunde beskattas för trustförmögenheten eftersom rätten till avkastning inte var garanterad dem och det var förvaltaren som avgjorde vem som skulle få ta del av avkastningen. Förmånstagarna skulle dessutom inte beskattas för avkastning och realisationsvinst hänförlig till trustförmögenheten som inte utbetalades till dem.

De medel som förmånstagarna däremot uppbär från trusten skulle beskattas som periodiskt understöd i inkomstslaget tjänst, oavsett om utbetalningen sker som en engångsutbetalning eller som löpande underhåll. Därmed sker beskattningen av utdelning i likhet med den beskattning som sker vid utbetalning till förmånstagare i en svensk familjestiftelse.

Förhandsbeskedet överklagades av Riksskatteverket. Regeringsrätten undanröjde Skatterättsnämndens förhandsbesked och avvisade ansökningen p g a grundläggande oklarheter i ansökningen. Regeringsrätten ansåg att det inte var klarlagt vilka möjligheter stiftaren själv hade eller genom ”protectorn” att förfoga över eller kontrollera tillgångarna i trusten. Dessutom saknades närmare upplysningar om "protectorns” person och utformningen av dennes uppdrag.

RÅ 2000 ref 28
Ett moderbolag i en koncern avsåg att införa en ny pensionsordning för vissa
chefstjänstemän. Bolaget skulle bilda och överlåta medel till en ”pension trust” på Guernsey. De överförda medlen och dess avkastning skulle förvaltas av ett bolag på Guernsey i egenskap av förvaltare. Trusten var oåterkallelig och tillgångarna i trusten kunde inte återbetalas till moderbolaget eller något annat bolag inom koncernen. Stiftaren, dvs bolaget, hade däremot rätt att byta förvaltare och att besluta om att trustförvaltningen skall upphöra. Vid upphörande av förvaltningen skulle värdet av samtliga pensionsutfästelser säkerställas genom tecknande av försäkringar. När en anställd slutade sin anställning eller uppnådde pensionsålder skulle en utländsk pensionsförsäkring tecknas på den anställdes liv med den anställde som oåterkallelig förmånstagare. Avlider den anställde under sin aktiva tid i bolaget bortfaller den anställdes fordran.

Skatterättsnämnden konstaterade inledningsvis att det saknades regler i intern svensk lagstiftning som direkt reglerar skattefrågor beträffande utländska rättsbildningar av detta slag. Eftersom trusten inte utgör någon association i sig är inte heller reglerna om direktbeskattning av delägare i utländska juridiska personer tillämpliga. Skatterättsnämnden
tog inte ställning specifikt till trustens rättsliga ställning enligt svensk rätt och ansåg även i det här fallet att metodiken borde vara att försöka finna närmaste svenska motsvarighet och undersöka om reglerna för denna kunde tillämpas.

Nämnden valde att göra en form av genomsyn av trustbildningen med hänsyn till de rättsverkningar som följer av lagstiftningen på Guernsey samt att trusten förvaltades av ett dotterbolag till det försäkringsbolag, i vilket försäkringarna skulle tecknas. Beloppen som överförts från bolaget till trusten, för den anställdes räkning, skulle därför beskattas som intäkt av tjänst hos den anställde och bli avdragsgill som lönekostnad hos bolaget.
Den anställde skulle därmed anses ha förvärvat en kapitalförsäkring och skall som innehavare till denna erlägga avkastnings- samt förmögenhetsskatt enligt lag (1990:661) om avkastningskatt på pensionsmedel och lag (1997:323) om statlig förmögenhetsskatt (SFL).

Regeringsrätten ansåg att de medel som överförts till trusten var avskilda från bolaget. Därmed behandlades trusten som ett självständigt subjekt, eftersom någon med rättskapacitet måste vara mottagare av medlen för att de skall anses vara avskilda. Däremot uttalande sig Regeringsrätten inte om trusten i sig skulle anses utgöra ett självständigt eller osjälvständigt subjekt enligt intern svensk rätt. Bolaget hade rätt till avdrag för de medel som överförts till trusten.

Beskattningen av den anställde skulle däremot, till skillnad från vad Skatterättsnämnden kom fram till, ske först då en försäkring tecknas och den anställde kan anses ha erhållit en förmån från arbetsgivaren. Till dess att försäkringen tecknas saknar den anställde förfoganderätt över de överförda medlen och skall därför inte beskattas. Regeringsrätten ansåg vidare att den anställde inte skulle förmögenhetsbeskattas för trustegendomen eller för värdet av försäkringen. Den anställde skulle inte heller anses som innehavare av försäkringen vid tillämpning av lagen om avkastningsskatt på pensionsmedel.

Kommentar
Ett grundläggande problem är att domstolarna regelmässigt undviker att bedöma frågan huruvida trusten är ett rättssubjekt i sig. Ibland förutsätts eller tillerkänns trusten någon form av rättssubjektivitet men något konkret ställningstagande görs inte. I både RÅ 1999 not 20 och RÅ 2000 ref 28 användes en metod i syfte att finna närmast jämförbara svenska rättsfigur för att se om reglerna kring denna kunde tillämpas.

Överlåtelsen av egendom har ofta behandlas som en överlåtelse till annat rättsubjekt men något uttryckligt ställningstagande görs inte huruvida trusten skall behandlas som ett självständigt eller osjälvständigt subjekt i intern svensk rätt.

Området är komplext och vid en bedömning måste hänsyn tas till många olika
element som t ex hur trusten är uppbyggd, vem eller vilka som kan kontrollera
trustegendomen och vem eller vilka som kan ta del av den. För att kunna göra en bedömning krävs dessutom ofta omfattande utredning och att samtliga fakta av betydelse är kända.

I RÅ 1999 not 20 gavs en möjlighet att reda ut några av frågetecknen. Skatterättsnämnden gjorde också ett försök men Regeringsrätten avvisade ansökan i brist på mer detaljerade upplysningar kring de föreliggande omständigheterna. Regeringsrätten har även tidigare avvisat en ansökan gällande beskattning av utländsk trust med liknande motivering. Det kan ifrågasättas om inte Regeringsrätten ställer väl orimliga krav på sökanden. I RÅ 1999 not 20 framgick t ex i detalj hur trusten var konstruerad, vilka som
kontrollerade trustegendomen och vilka som kunde ta del av den.Därför kan det vara svårt att förstå vad Regeringsrätten menar när den anser att handlingarna i målet inte ger tillräckligt mycket information. För att underlätta den praktiska rättstillämpningen och minska den osäkerhet som råder på området behöver Regeringsrätten ta tillvara på de möjligheter som ges. Skatterättsnämnden har bevisligen ansett att handlingarna i målet
varit tillräckliga för att kunna göra en bedömning.

Beskattning
För att betrakta en trust som en fullbordad gåva via mellanman eller giltig
gåvoutfästelse krävs att respektive civilrättsliga regler är uppfyllda. Anses så vara fallet kommer gåvomottagaren därefter att betraktas som den skattemässiga ägaren av egendomen. Gåvomottagaren tillika förmånstagaren i trusten kommer då att löpande beskattas för avkastningen i trusten samt dess förmögenhet, någon beskattning av utdelningen sker inte.

Att likna en trust vid någon form av gåva bör i första hand aktualiseras gällande truster med individuellt bestämda förmånstagare, vilka har en förutbestämd rätt till avkastning och/eller kapital. I de fallen finns ett utpekat subjekt som mottagare av egendomen och som enligt allmänna principer kan anses skattskyldig för egendomen.

Att beskatta en generiskt bestämd förmånstagare som ägare till egendom som denne eventuellt aldrig kommer få ta del av måste däremot anses som materiellt felaktigt och tala emot grundläggande skatterättsliga principer.Därmed bör det saknas möjligheter att beskatta en generiskt bestämd förmånstagare för trustegendomen och dess löpande avkastning, även i de fall en trust inte kan godkännas som ett självständigt subjekt.
Förmånstagarna beskattas istället för den utdelning de erhåller från trusten. Utbetalningen beskattas då som periodiskt understöd. Till följd av
detta bör det ligga närmare till hands att betrakta en trust med generiskt bestämda förmånstagare som ett självständigt subjekt, vilket också vanligtvis sker i praxis.

Är gåvan att anse som ofullbordad eller gåvoutfästelsen ogiltig kvarstår äganderätten hos stiftaren. Stiftaren beskattas då för trustegendomen och dess löpande avkastning, beroende av om han är obegränsat eller begränsat skattskyldig i Sverige. Utbetalningar från trusten beskattas rimligen som om de skett direkt från stiftaren till förmånstagaren, utifrån reglerna om periodiskt understöd.

I skatterättslig praxis har en trust inte liknats vid någon form av gåva, åtminstone inte uttryckligen. Avgörande för beskattningen har istället varit om ett avskiljande har skett eller inte. Kriterierna för detta liknar visserligen de krav som ställs på att en gåva skall vara fullbordad men någon uttrycklig liknelse har inte gjorts. I RÅ 1999 not 20 använde sig Skatterättsnämnden av en metodik som gick ut på att finna närmast jämförbara svenska rättsfigur, för att därefter utreda om reglerna för denna kunde tillämpas.

Förmånstagarna var generiskt bestämda och trusten ifråga ansågs närmast
vara att jämföra med någon form av stiftelse. Stiftelselagen kunde däremot inte tillämpas i det aktuella fallet.

Beroende på omständigheterna i det enskilda fallet, hur trustupplägget ser ut etc, bör resultatet även kunna bli att den närmast jämförbara svenska motsvarigheten är något annat som exempelvis någon form av gåva. Skatterättsnämndens förhandsbesked undandröjdes dock av Regeringsrätten och några långtgående slutsatser vad en trust eventuellt kan liknas vid kan inte dras. Ytterligare en möjlig lösning är att betrakta förvaltaren som ägare till egendomen även enligt svensk rätt. Enligt common law är det förvaltaren som uppbär avkastningen från trusten och kan ur dessa medel erlägga skatten. Denna lösning bör emellertid vara av mindre betydelse eftersom förvaltaren i de flesta fall utgörs av en utländsk juridisk eller fysisk person som beskattas enligt reglerna om begränsat skattskyldiga i 3 och 6 kap IL, vilket i de flesta fall innebär att någon beskattning inte sker i Sverige. Även i detta fall beskattas förmånstagarna i den takt de erhåller utdelning
från trusten. Alternativet saknar även något direkt stöd i såväl doktrin som praxis.

Vid en bedömning av vem som kan beskattas för den löpande avkastningen i en trust bör det ha betydelse vilken rätt en förmånstagare har till själva trustegendomen. En privat trust är förvisso alltid tidsbegränsad men trustegendomen kan vara bunden i trusten för en lång tid framöver. En individuellt bestämd förmånstagare med en förutbestämd rätt till kapitalet kommer med största sannolikhet att betraktas som skattemässig
ägare till trusten. Förmånstagaren beskattas för sin del av trustens löpande
avkastning såsom inkomst av kapital. Någon beskattning av utbetalningar från trusten aktualiseras inte, eftersom en beskattning sker löpande och egendomen betraktas ingå i förmånstagarens förmögenhet. Har en förmånstagare däremot endast rätt till avkastning men inte till själva kapitalet
har äganderätten enligt praxis inte ansetts tillkomma förmånstagaren. Istället har denne beskattats för uppburen avkastning såsom periodiskt understöd alternativt gåva. I vissa fall har även förmögenhetsbeskattning för kapitalvärdet motsvarande den under året mottagna utdelningen skett, men någon beskattning av förmånstagaren för trustens löpande avkastning har inte skett.

Sammanfattningsvis är det oklart hur en trust som inte accepteras som ett självständigt skattesubjekt kommer att bedömas och huruvida den skall jämföras med något liknande svenskt subjekt eller ej. Ett antal alternativ står till buds och bedömningen kommer att bero på omständigheterna i det enskilda fallet, hur trustupplägget ser ut, vilka förmånstagarna är samt vilken rätt de har till trustegendomen respektive dess avkastning.

Vad en trust, som inte erkänns som ett självständigt subjekt, liknas vid förefaller däremot inte ha någon större betydelse för om en förmånstagare kan beskattas för trustegendomen. Avgörande är snarare om förmånstagarna är generiskt eller individuellt bestämda och eventuellt också vilken rätt de har till själva trustegendomen. Även om en trust med generiskt bestämda förmånstagare inte erkänns som ett självständigt subjekt talar grundläggande skatterättsliga principer i de fallen mot en beskattning av förmånstagarna.
Är förmånstagarna däremot individuellt bestämda kommer de sannolikt att
betraktas och beskattas som ägare av trustegendomen.

Svenska myndigheters kontrollmöjligheter
Rättsområdet är osäkert och praxis är sparsam. Det främsta problemet för svenska myndigheter är emellertid inte vilka eventuella svenska skatteanspråk förekomsten av en trust medför, utan att överhuvudtaget få kännedom om att en trust med anknytning till Sverige existerar.

Många truster bildas för att undgå beskattning i Sverige och placeras därför i länder, s k skatteparadis, där insynsmöjligheten är minimal. I de (få) fall det finns ett tillämpligt skatteavtal kan skatteverket utnyttja avtalets informationsutbytesregler för att få tillgång till upplysningar. Dessa regler är relativt omständliga att tillämpa och i praktiken är skatteverkets möjligheter att på egen hand införskaffa behövlig information om utländska truster mycket små.

Skatteverket är istället beroende av de inblandande parternas villighet att lämna nödvändiga uppgifter för sin kontroll av beskattningen av utländska truster. Med hänsyn till skälen varför en trust vanligtvis bildas torde det emellertid höra till ovanligheterna att sådana uppgifter lämnas. För att skatteverket skall kunna förelägga en person att lämna uppgifter till vägledning för taxering krävs att de har någon anledning att anta att
inkomstkattskyldighet föreligger i Sverige.

Det är således svårt för svenska myndigheter att få kännedom om och kontrollera förekomsten av utländska truster med svensk anknytning, vilket kan förklara det låga antalet kända fall. Förfarandet är även dyrt och det ställer höga krav gällande kompetensen hos dem som utreder, vilka sällan torde ha tillgång till fullständiga uppgifter. Det är okänt i vilken utsträckning beskattning faktiskt har skett i Sverige gällande utländska truster, deras stiftare eller förmånstagare.Förmodligen är siffran mycket låg.

Vidare läsning:
- http://209.85.229.132/search?q=cache...lnk&cd=4&gl=se
- http://www.ujoffshore.com/specifikt-...andeformer.htm
- http://www.skatteverket.se/download/...5043/kap14.pdf

Enligt engelska common law utgör en trust en rättsbildning i sig men den saknar rättskapacitet och utgör inget eget skattesubjekt. I svensk rätt saknas det bestämmelser och vägledande praxis gällande truster. Sverige är inte folkrättsligt bundet att erkänna truster och det kan hävdas att en trust inte skall ges någon rättslig konsekvens i Sverige, varken civil- eller skatterättsligt. Trots att en trust inte måste erkännas i svensk rätt kan
det inte utan vidare bortses från det avtal som har ingåtts genom trustförordnandet.

Varje enskilt trustavtal måste granskas och analyseras för att avgöra dess innebörd samt vilka eventuella rättsliga konsekvenser det kan ge upphov till i Sverige.

Trusten som företeelse kan närmast jämföras med en stiftelse eller en familjestiftelse men den kan även jämföras med svävande äganderätter och olika former av gåva. Någon direkt motsvarighet saknas emellertid och hur en trust skattemässigt skall behandlas är oklart. Ett problem är att det finns en mängd olika trustupplägg och inget är det andra likt. Således går det inte att generellt uttala sig om hur trustinstitutet som sådant bör behandlas skattemässigt i Sverige. Avgörande för den skatterättsliga bedömningen är de faktiska omständigheterna i det enskilda fallet, hur trustupplägget ser ut, vilka förmånstagarna är och vilken rätt de har till trustegendomen och dess
avkastning.

Till att börja med måste stiftaren ha avskilt sig trustegendomen på ett sådant sätt att denne inte längre kan betraktas som ägare till egendomen. Trustförordnandet måste vara oåterkalleligt och stiftaren måste sakna möjligheter att direkt eller indirekt komma i åtnjutande av egendomen. Kan stiftaren på något sätt förfoga över trustegendomen kommer det sannolikt innebära att någon egendomsöverföring inte anses ha skett. Möjligen kan ett visst mått av inflytande över förvaltningen accepteras. Däremot är det osäkert om detta gäller även när stiftaren är en fysisk person och bildandet är av mer benefik karaktär.

Anses ett avskiljande ha skett är frågan om trusten kan accepteras som ett självständigt subjekt eller inte. Är det osäkert vem avkastningen och/eller egendomen slutligen kommer att tillfalla är det sannolikt att trusten kommer att betraktas som ett självständigt subjekt. Grundläggande skatterättsliga principer talar emot att betrakta någon som ägare till egendom, när det är osäkert om egendomen och/eller dess avkastning kommer att tillfalla personen ifråga. Det är således mer sannolikt att en trust med generiskt bestämda förmånstagare kommer att behandlas som ett självständigt subjekt än när förmånstagarna är individuellt bestämda. En trust med individuellt bestämda förmånstagare kan möjligen betraktas som ett självständigt subjekt om avkastningen fonderas fram till den slutliga utbetalning eller om förmånstagarna endast har rätt till avkastning men inte till trustegendomen i sig.

Accepteras en trust som ett självständigt subjekt är den fortsatta bedömningen osäker, främst av den anledningen att det är oklart om en trust kan anses utgöra en utländsk juridisk person. Argument finns både för och emot att kunna anse att en trust utgör en utländsk juridisk person. Enligt praxis kan en utländsk stiftelse utgöra en utländsk juridisk person men det är osäkert huruvida detta kan appliceras på truster eftersom det råder vissa skillnader mellan dessa båda subjekt.

Kan en trust utgöra en utländsk juridisk person blir trusten begränsat skattskyldig i Sverige. Trusten är därmed skattskyldig för bl a inkomst från ett fast driftställe eller en fastighet i Sverige och för utdelning på svenska aktier enligt KupL. Dessutom blir CFC-reglerna tillämpliga. En tillämpning av CFC-reglerna enligt dess ordalydelse borde emellertid resultera i att någon beskattning av trusten inte kan ske, eftersom en trust inte har några kapitalandelar som kan innehas av någon delägare i Sverige.

Kan en trust inte utgöra någon utländsk juridisk person är reglerna om begränsad skattskyldighet eller CFC-beskattning inte tillämpliga och någon beskattning av trustegendomen kan i regel inte ske i Sverige. Däremot är CFC-reglerna tillämpliga om en skattskyldig person kontrollerar ett CFC-bolag som ägs av en trust. För att CFCbeskattning skall ske krävs likväl att den skattskyldiga innehar någon kapitalandel i CFC-bolaget, eftersom beskattningen baseras på innehav av kapitalandelar och inte på kontroll. Möjligen skulle en CFC-beskattning även kunna aktualiseras med stöd av
genomsynsmetoden men det torde krävas mycket starka skäl, eftersom en sådan tillämpning strider mot lagtextens ordalydelse.

Behandlas en trust som ett självständigt subjekt finns det därmed små möjligheter att löpande beskatta en trust eller dess egendom i Sverige. Kan en trust betraktas som en utländsk juridisk person kan eventuella tillgångar med anknytning till Sverige bli beskattade enligt reglerna om begränsad skattskyldighet i 6:11 IL. Utdelade medel kommer sannolikt att beskattas som periodiskt understöd hos förmånstagarna.

Erkänns en trust inte som ett självständigt subjekt är frågan om en trust kan jämföras med något liknande svenskt subjekt eller ej och i så fall vilket. Ett antal alternativ står till buds och en bedömning kommer att bero på omständigheterna i det enskilda fallet, hur trustupplägget ser ut, vilka förmånstagarna är samt vilken rätt de har till trustegendomens avkastning respektive kapital.

Vad en trust liknas vid synes däremot inte ha någon större betydelse för själva beskattningen. Avgörande förefaller istället vara om förmånstagarna är generiskt eller individuellt bestämda och vilken rätt de har till själva trustkapitalet. Även om en trust med generiskt bestämda förmånstagare inte erkänns som ett självständigt skattesubjekt talar grundläggande skatterättsliga principer emot att beskatta dessa förmånstagare som
ägare av trustegendomen. Detta torde också vara den största anledningen till att truster med generiskt bestämda förmånstagare vanligtvis betraktas som självständiga subjekt.

Truster med individuellt bestämda förmånstagare erkänns i regel inte som självständiga skattesubjekt. Individuellt bestämda förmånstagare betraktas och beskattas som ägare av trustegendomen, om de har en förutbestämd rätt till egendomen och dess avkastning. Grundläggande skatterättsliga principer talar dock emot att beskatta individuellt bestämda förmånstagare som ägare av trustkapitalet om de saknar rätt till själva trustegendomen. I praxis har individuellt bestämda förmånstagare i de fallen endast beskattats för uppburen avkastning såsom periodiskt understöd alternativt gåva.

Individuellt bestämda förmånstagare kan även bli förmögenhetsskattskyldiga för sin respektive del av trustegendomen, vilket generiskt bestämda förmånstagare inte kan bli (risk att förmögensskatt införs om röd-grön majoritet återkommer till makten. Till skillnad från individuellt bestämda förmånstagare saknar generiskt bestämda förmånstagare rätt till avkastning eftersom de inte är garanterade några medel från trusten. Hur stor del av trustkapitalet som en individuellt bestämd förmånstagare kan förmögenhetsbeskattas för beror på vilken rätt förmånstagaren har till själva kapitalet. Om en förmånstagare däremot saknar rätt till trustkapitalet men uppbär avkastning från en trust, blir denne sannolikt förmögenhetsskattskyldig för ett belopp motsvarande kapitalvärdet av uppburen avkastning.

Någon beskattning av utbetalningar till förmånstagare som betraktas som skattemässiga ägare sker inte, eftersom trustegendomen då anses ingå i förmånstagarens förmögenhet. Utbetalningar till förmånstagare som inte betraktas som ägare kommer sannolikt att beskattas såsom periodiskt understöd eller betraktas som arv eller gåva från stiftaren.

Slutsats: den som har löpande inkomster i Sverige kan inte dra fördel av trust då det antingen finns risk att CFC-reglerna eller att genomsyn tillämpas på inkomsterna. Trust är framförallt ett verktyg att antingen planera bort förmögenhetsskatt (som numera är borttagen men kan återinföras med ett risksdagsbeslut, prop 1996/97:117, Ny Förmögenhetsskattelagstiftning) eller att ordna successionen jfr t.ex. Ikea.

Litteratur för den intresserade
Bäck, Gordon R, Trust-målet – vad kom ut ur detta? IUR-Information nr 8, 2001, s 4
Hagstedt, Anders, Om beskattning av stiftelser, Norstedts, Stockholm 1972.
Maudsley, Ronald H och Burn, Edward H, Maudsley and Burn’s trusts and trustees:
cases and materials, 4 upplagan Butterworths, London 1990.
Simon, Kent, Några problem kring upprättande av truster, SvSkt 1998 s 461-470.
Simon, Kent, Truster, SN 1992, s 408-419.
Sundgren, Peter, Beskattning av utländska privata truster och familjestiftelser, IUR-
Information nr 24, 1997, s 1-30.
Sundgren, Peter, Beskattning i Sverige av truster, IUR-Information nr 21, 1998, s 1-12.
Sundgren, Peter, (Internationell) skatteflytt, IUR-Information nr 2, 2002, s 4-12.
Sundgren, Peter, Kommentarer till RÅ 2000 ref 28, IUR-Information nr 8, 2001, s 12
Sundgren, Peter, Utländska truster och schweiziska finansbolag, IUR-Information nr 9,
1999, s 1-5.
Handledning för internationell beskattning.
Trusts and capital gains tax, UK Inland Revenue, Help Sheet IR294, 2002.

BAKGRUND
Skatteverket beslutade den 16 juni 2005 att fastställa Ronald Bergmans beskattningsbara förmögenhet till 53 188 000 kr samt underlag för fastighetsskatt avseende bostad i utlandet till 543 900 kr. Som skäl för beslutet angav Skatteverket bl.a. följande.

Ronald Bergman har i sin deklaration uppgett att han anser att han är begränsat skattskyldig i Sverige från och med den 22 december 2003 eftersom han då flyttade till Schweiz. Av den anledningen har han inte redovisat underlag för förmögenhetsskatt, inte gjort avdrag för förvaltningsutgifter erlagda efter nämnda datum samt endast redovisat inkomsträntor och utdelningar som han erhållit före nämnda datum. Han har inte heller redovisat underlag för fastighetsskatt avseende sin bostad i Spanien.

Enligt folkbokföringsregistret utvandrade Ronald Bergman den 29 mars 2004. Anmälan om utvandring skall göras senast en vecka före utvandring. Han hävdar dock att han flyttade till Schweiz redan den 22 december 2003.
Skatteverket har bett Ronald Bergman att inkomma med underlag som styrker att han varit bosatt i Schweiz sedan den 22 december 2003. Han ombads även att fylla i blanketten "Bosättningsförhållanden" som behövs för bedömningen av väsentlig anknytning.

Ronald Bergman har inkommit med kopia av uppehållstillstånd som visar att han immigrerade till Schweiz den 5 februari 2004. Av inskickat underlag framgår även att han erlagt skatt i Schweiz avseende inkomståret 2004. Ronald Bergman har även skickat in ett meddelande från Försäkringskassan vilket visar att han från och med den 22 december 2003 inte längre är registrerad hos Försäkringskassan, eftersom han inte längre bor/arbetar i Sverige. Hans skattemässiga situation bedöms emellertid inte efter samma regler som Försäkringskassan tillämpar för bedömning om socialförsäkringstillhörighet. Försäkringskassans meddelande har därför ingen direkt inverkan av han skatterättsliga status. Enligt Skatteverkets bedömning har Ronald Bergman inte visat att han saknar väsentlig anknytning till Sverige. Han anses därmed vara obegränsat skattskyldig i Sverige.

Länsrättens bedömning
Ronald Bergman har gjort gällande att han rest från Sverige den 22 december 2003 och att han från detta datum skall anses som bosatt i Schweiz. Skatteverket har inte bestritt dessa uppgifter. Vad länsrätten har att pröva är om Ronald Bergman under resterande del av år 2003 behållit en sådan väsentlig anknytning till Sverige att han ändå skall betraktas som oinskränkt skattskyldig här vid 2004 års taxering.

Vid tillämpning av bestämmelserna om väsentlig anknytning gäller en särskild bevisbörderegel, den s.k. femårsregeln, vilken innebär att den som flyttar ut från Sverige under en femårsperiod efter dagen för avresan själv måste visa att han inte har väsentlig anknytning till Sverige för att inte bli betraktad som obegränsat skattskyldig här.

Ronald Bergman har anfört att han redan den 18 december 2003 hyrde en lägenhet i Schweiz, att han den 19 december 2003 ansökte om tillstånd att stadigvarande bosätta sig i Luzern och att han den 22 december 2003 avreste från Sverige för att permanent bosätta sig i sitt nya hemland. Han har även framhållit att han från och med den 22 december 2003 inte längre är registrerad hos Försäkringskassan. Vidare har han uppgett att han tillbringade julen 2003 i sin fritidsbostad i Tystberga tillsammans med sina barn,
Av utredningen i målet framgår dock att Ronald Bergman först den 29 mars 2004 registrerades som utvandrad i folkbokföringsregistret. Giltighetstiden för hans uppehållstillstånd i Schweiz löper från den 5 februari 2004 till den 5 februari 2009. Vidare har framkommit att Ronald Bergman gjort bankomatuttag i Sverige den 29 december 2003 samt att han därefter kontinuerligt använt sitt kontokort för inköp i Sverige under januari månad 2004. Vidare äger Ronald Bergman två fastigheter i Sverige med, enligt egen uppgift, tillhörande fritidsbostäder.

Länsrätten finner vid en samlad bedömning att Ronald Bergman inte har visat att han under år 2003 saknat väsentlig anknytning till Sverige. Då Ronald Bergman således skall betraktas som oinskränkt skattskyldig vid 2004 års taxering skall överklagandet avslås.

Kammarrättens bedömning
Vad som framkommit i kammarrätten föranleder inte kammarrätten att göra en annan bedömning än den länsrätten har gjort. Överklagandet ska därför avslås.

KAMMARRÄTTEN I STOCKHOLM
Avdelning 02
DOM
2009-02-19 Meddelad i Stockholm
Mål nr 6619-07

XXXXXXXXXXXXXXXXXXXXX

Slutsats: använding av konto- och uttagskort i eget namn utgör en omständighet som ger väsentlig anknytning. Det är ett av skälen till att använda kontanter som "utlandssvensk". Ett kontokort bör enbart användas som ett reservkort och då vara utställt på en svensk t.ex. extrakort på en närstående eller liknande. Vidare bör en utflytt planeras så att den görs "samtidigt" vilket inte gjorts i detta fall och därtill gäller det att avsluta sin väsentliga anknytning till Sverige vid samma tidpunkt!

Avgränsing till legal ställföreträdare för oriktig uppgift
I lagen (2001:1227) om själdeklaration, taxeringslagen (1990:324) och skattebetalningslagen (1997:483) finns ansvarar enbart den legala ställföreträdaren för oriktig uppgift.

Den avgränsningen finns inte i skattebrottslagen (1971:69), 2 §. Med andra ord finns risk för skattebedrägeri. Vidare borde det även finnas risk för bokföringsbrott jml 11:5 BrB.

Företagaransvaret
Ställföreträdare för en näringsverksamhet har, utöver det vanliga straffrättsliga ansvaret, ett så kallat företagaransvar. Med företagaransvaret följer en garantställning, vilket i praktiken innebär att företagare har en straffrättsligt sanktionerad skyldighet att förhindra att brott begås i näringsverksamheten (se t.ex. NJA 1985 s. 43). Som ställföreträdare i straffrättsligt hänseende svarar inte bara den juridiska personens legala ställföreträdare utan även så kallade faktiska företrädare. Det är personer som, utan att vara legala företrädare, har den faktiska maktpositionen och möjligheten att påverka förvaltningen i den juridiska personen (se NJA 1993 s. 740). Också andra omständigheter, såsom vem som har ekonomiskt utbyte av verksamheten kan vara av betydelse vid bedömning av om en person är att anse som faktisk ställföreträdare för en juridisk person. Även för faktiska ställföreträdare kan straffansvar utdömas enligt principerna för företagaransvar (se bl.a. NJA 1993 s. 740, NJA 1979 s. 555 och NJA 1974 s. 297).

En faktisk företrädare skall ha bestämmande inflytande över drift och ekonomisk förvaltning/medelshantering.

Skattebedrägeri och bokföringsbrott – ansvar för faktisk företrädare
Skattebrottet är konstruerat som ett farebrott. Skattebrottet fullbordas när en oriktig uppgift lämnas till myndigheten eller när tidpunkten för att lämna en föreskriven uppgift inträder utan att skyldigheten har fullgjorts.

Huruvida en uppgift är oriktig får bedömas mot bakgrund av bestämmelserna i den författning som innehåller regler om ifrågavarande skatt eller avgift. Med oriktig uppgift avses varje osant meddelande angående någon omständighet som är av betydelse för ett riktigt fastställande av skatte- eller avgiftsskyldigheten. I begreppet ingår också ofullständiga uppgifter; i vart fall om uppgiftslämnaren ger intryck av att ha lämnat alla upplysningar av betydelse för ett viss skattebeslut (jfr NJA 1964 s. 478, NJA 1973 s. 529 och NJA 1994 s. 277).

Varje person som lämnar oriktig uppgift kan dömas som gärningsman. Således kan även den bestraffas som lämnar uppgift till ledning för fastställande av annans skatt. Alla typer av kontrolluppgifter faller därmed i princip under straffbudets tillämpning. Se vidare prop. 1971:10 s. 247, SOU 1995:10 s. 183 och Thornstedt m.fl., 1994, s. 22 ff. Högsta domstolen har i rättsfallet NJA 1981 s. 277 slagit fast att när avgiven allmän självdeklaration innehåller flera oriktiga uppgifter så skall hela det oriktiga förfarandet i skattebrottsligt hänseende bedömas som ett brott. Se också NJA 1984 s. 520 och NJA 1986 s. 105.

Faktisk företrädaer kan fällas för skatterbrott.
Bokföringsbrott; för juridiska personer kan ansvaret drabba den som är legal ställföreträdare. Även den som faktiskt handhar bokföringen åt någon bokföringsskyldig kan dömas som gärningsman. Om medhjälp till bokföringsbrott, se NJA 1993 s. 687. Om medverkansansvar för revisorer, se Kommentar till brottsbalken del I, s. 11:61 f.; jfr även NJA 1988 s. 383. Om en styrelseledamots ansvar för att av oaktsamhet ha låtit bli att kontrollera bokföringsarbetet, se NJA 2003 s. 550.

Faktiskt företrädare ansvarar enbart om bokföringsskyldighet åsidosätts.
Finns risk att dömas genom medgärningsmannaskap jml 23:4 BrB.

Skattebeslutens bevisvärde
Skattedomstolens rent skatterättsliga bedömning utgör underlag för allmän domstols bedömning, se NJA 1979 s 286 och genom den fria bevisprövningen kan även skattedom beaktas med bevisvärde, NJA 1996 s 724.

Filmrärttigheter etc som underlag för avskrivning – ansvar?
I ljuset av domarna beträffande vinstbolag kan följande slutsatser dras:
- Civilrättsligt konstruerade förhållanden utgör inte skattebrott;
- Dock kan avskrivningsunderlagen underkännas skatterättsligt;
- I förekommande fall kan oredlighet mot borgenär aktualiseras men det har inte varit uppe för bedömning då i regel skatteprocess rullar på utan konkursansökan från statens sida.

Fiktiva avskrivningsunderlag – ansvar?
Med utångspunkt från Svea hovrätts dom den 22 nov 2002 i mål nr B2815-01:04 kan följande slutser dras (och särskilt mot intresse av att advokaterna Mathias André och Johan Tessh var huvudmän tillsammans med andra kvalificerade yrkesutövare som revisorer, skattejurister etc):
- Påhittade avskrivningsunderlag i forma av maskiner och inventarier grundar ansvar för skattebrott;
- Transaktionerna anses även utgöra skentransaktioner dvs ansvar för bokföringsbrott;
- Skalbolagen förvärvades med ”minutlån”, tömdes och försattes i konkurs – ansvar för oredlighet mot borgenär.

Flygplanleasing – ansvar
- Dessa domar har udnerkänts skatterättsligt men aldrig inneburit något straffrättsligt ansvar;
- Detta till trots att det varit rena skatteplaneringsupplägg;
- Dock transparanta gentemot skattemyndigheterna.

Slutsats:
- Ett skatteupplägg skall vara transparant gentemot skatteverket;
- Det skall vara civilrättsligt giltiga transaktioner i grunden;
- Det får inte vara fråga om påhittade underlag eller skentransaktioner;
- Samt det får inte vara fråga om samma personer som avtalsparter.

Målvaktsupplägget – hur klara det prövningen mot straffrätten?
- Om bokföringsskyligheten inte åsidosätts och transakioner är civilrättsligt giltiga: inget ansvar för faktisk företrädare!
- Om skatteverket underkänner upplägg inträder ansvar enligt skattebetalningslagen – detta måste regleras och kan regleras med vinster från skatteupplägget.
- En tredje part bör tillhandahålla ett äkta avskrivningsunderlag.

Några nya regler om cypern bolag med tanke på nya lagen om penningtvätt som gäller 1 mars 2009

Bra info finns på Lowtaxnet, se http://www.lowtax.net/lowtax/html/jcyhom.html och följande företag berörs även på Cypern:

• Finansiella företag
• Banker
• Kreditmarknadsbolag
• Värdepappersbolag
• Fondbolag (omfattas inte av terroristfinansieringslagstiftningen)
• Livförsäkringsbolag
• Försäkringsförmedlare
• Inlåningsföretag
• Företag som ger ut elektroniska pengar, tillhandahåller betalningsöverföring, valutaväxling eller bedriver annan finansiell verksamhet.

Andra företag och yrkesutövare

• Fastighetsmäklare
• Företag som driver kasino
• Godkända och auktoriserade revisorer och skatterådgivare
• Advokater, biträdande jurister och oberoende jurister
• Företag som bedriver handel med eller auktionsförsäljning av antikviteter, konst, ädelstenar, metaller, skrot eller transportmedel i de fall betalning görs kontant med ett belopp motsvarande 15 000 euro eller mer.

Med andra ord som borde även cypernbolag beröras då alla runt en sådan bolagsbildning berörs bl.a. skall identifiera kunden, skyldigheten att anmäl misstänkta transaktioner, arkivera handlingarna, skyldigheten att skapa interna regler samt utbilda personalen i de nya reglerna....

Kolla vidare på FI:s hemsida, se http://www.fi.se/Templates/Page____10565.aspx och Cyperns motsvarigheter: http://www.centralbank.gov.cy/nqcont...a_id=1&lang=en och http://www.cysec.gov.cy/default_en.aspx

Ok, tack för infon

En annan fråga

Vad har Afrikanska stater för utbyte med EU vad det gäller banksekretess och värdeöverföringar?

En tydlig definition av Controlled Foreign Company (CFC) - lagstiftning finns inte. De kännetecknas dock av att det sker en löpande beskattning av nhemska delägare för lågbeskattade inkomster i utländska juridiska personer.

Tre rekvisit för att de generella CFC - reglerna ska anses föreligga,
nämligen:
1) det ska vara ett utländskt bolag
2) kontrollerat av personer med hemvist i delägarstaten
3) till vilket bolagets inkomster överförs av skatteskäl.

Det första rekvisitet utländskt bolag. innebär att CFC - reglerna behandlar inkomster från bolaget. Bakgrunden är att för att delägaren ska kunna uppnå en uppskjuten beskattning eller i vissa fall helt undgå beskattning krävs det att ett bolag är skattesubjekt. Kontroll av utländskt bolag., rekvisit nummer två ur den generella CFC - regeln, innebär att den beskattade delägaren ska vara obegränsat skattskyldig i delägarstaten. Det tredje och sista rekvisitet innebär att det huvudsakliga skälet ska vara att investering utförs av delägaren till bolaget i syftet att undgå beskattning. Den överförda inkomsten ska inte heller delas ut till delägaren när inkomsten är relaterad till CFC - bolaget.

CFC -inkomsterna kan delas upp i två typer av inkomster. Den ena är inkomster som uppkommer i bolag med hemvist i vissa angivna stater eller i stater där bolagsskatten uppgår högst till en viss angiven nivå. Den andra inkomsten relateras till sådana som uppkommer i alla utländska bolag, men är inte ett resultat av det utländska bolagets aktiva affärsverksamhet. De är så kallade passiva inkomster. Uppdelningen av CFC -inkomsterna leder i sin tur till två varianter av CFC -lagstiftning. Dessa är jurisdiktionsmetoden och
transaktionsmetoden. Den förra metoden, vilken Sveriges CFC -lagstiftning är konstruerad efter, fokuserar på alla inkomster i vissa definierade utländska bolag medan den senare metoden riktar sig mot vissa inkomster i alla utländska bolag.


Reglerna om CFC återfinns i 39 a kapitlet i IL. Bland annat ska delägaren kontrollera eller vara ägare till minst 25 % av rösterna eller kapitalet i CFC -bolaget vid utgången av delägarens beskattningsår. Vid bedömningen tas även hänsyn till innehav av personer i intressegemenskap. För att CFC - beskattning överhuvudtaget ska ske krävs att inkomsten i den utländska juridiska personen är lågbeskattad. Om skattesatsen ligger under
15,4 % enligt de svenska reglerna så ska CFC - reglerna beaktas. Med intressegemenskap menas ett gemensamt engagemang i något som parterna hoppas att de ska vinna fördelar av skattebasen. Syftet med CFC - reglerna är således att förhindra internationell skatteplanering och skatteflykt genom att omöjliggöra att beskattningen uppskjutes på delägarnivå eller förebygga att delägaren får en skattemässig förmån, på grund av att det har skett en placering av inkomster till det utländska bolaget. CFC - lagstiftningen blir tillämplig på bolag i skatteparadis med anledning av att alla skatteparadis saknar dubbelbeskattningsavtal med Sverige.

Bakgrunden till CFC -lagstiftningen utmynnar i att svenska moderföretag inte beskattas för sina utländska dotterföretags inkomster innan de har tagits hem till Sverige, det vill säga reglerna finns för att förebygga katteundandragande. Beskattning sker vanligtvis genom ett beslut om en utdelning till det svenska moderföretaget. Att modrföretaget inte beskattas direkt för dotterföretagets vinster brukar jämföras med att det sker ett uppskov med beskattningen. Från svensk synvinkel finns den risken att företag bedriver verksamheten via
lågbeskattade stater eller skatteparadis just för att undgå beskattning i Sverige.